De directeur-grootaandeelhouder die werkzaamheden verricht voor
een vennootschap waarin hijzelf of zijn fiscale partner een aanmerkelijk belang
heeft, valt onder de gebruikelijkloon-regeling. Dat geldt ook voor zijn fiscale
partner. Per 1 januari 2015 wordt de gebruikelijkloon-regeling op enkele
onderdelen aangepast: de doelmatigheidsmarge gaat omlaag, van 30% naar 25% en
de toets voor de vaststelling van de hoogte van het gebruikelijke loon wordt
aangepast. Die aanpassingen leiden voor veel DGA’s tot een opmerkelijke
overgangsregeling voor de vaststelling van het gebruikelijk loon in 2015.
In deze special een toelichting op de nieuwe regeling.
Gebruikelijk loon in 2015 en
volgende jaren
Het gebruikelijk loon van de DGA wordt per 1 januari 2015 ten minste gesteld op
de hoogste van de volgende bedragen:
• |
75% van het loon uit de meest
vergelijkbare dienstbetrekking, of |
• |
het hoogste loon van de overige
werknemers die in dienst zijn van de vennootschap zelf of een daarmee
verbonden lichaam, of |
• |
de wettelijke ondergrens van € 44.000. |
Met deze aanpak wordt ook een wijziging doorgevoerd in de
verdeling van de bewijslast. Onder de huidige wettelijke regeling moet de DGA
een loon van minder dan € 44.000 aannemelijk maken, de inspecteur moet
aannemelijk maken dat een hoger loon reëel is. Onder de voorgestelde nieuwe
regeling moet de DGA in voorkomende gevallen ook een loon van meer dan € 44.000
aannemelijk maken. De bewijslast van de DGA wordt zo verzwaard.
De
doelmatigheidsmarge: van 30% naar 25%
Het kabinet wil het verschil in beloning tussen DGA’s en gewone werknemers
verkleinen. Door de doelmatigheidsmarge kan het fiscaal in aanmerking te nemen
salaris van een DGA 30% lager liggen dan het salaris van een vergelijkbare
werknemer zonder aandelen in de BV waarvoor de DGA werkt. Het kabinet vindt dat
verschil te groot. Door de doelmatigheidsmarge van 30% op 25% te stellen wordt
dit verschil teruggebracht tot aanvaardbare proporties. De commissie Van
Dijkhuizen heeft eerder voorgesteld om de doelmatigheidmarge terug te brengen
tot 10% van het gebruikelijk loon. Het kabinet vindt zo’n forse daling niet
nodig.
Het kabinet erkent dat het verlagen van de doelmatigheidmarge eerst en vooral
is ingegeven vanuit de Begrotingsafspraken 2014; de geraamde opbrengst van €
150 miljoen van deze maatregel wordt ingezet voor het op orde brengen van de
overheidsfinanciën. Het kabinet heeft de begrote opbrengst van € 150 miljoen
pro rata afgeleid uit de ramingen in het rapport van de Commissie Van
Dijkhuizen.
Uitgangspunt voor die raming is dat alle circa 135.000 DGA’s met een loon boven
het wettelijk normbedrag van € 44.000 maximaal gebruikmaken van de
doelmatigheidsmarge. Uit onderzoek van de Commissie Van Dijkhuizen blijkt dat
het loon van 34% van alle DGA’s op een lager bedrag wordt gesteld dan het
normbedrag van € 44.000. Deze DGA’s maken geen gebruik van de
doelmatigheidsmarge. 5% van de DGA’s zit exact op het normbedrag. Bij deze
DGA’s is het gebruik van de doelmatigheidsmarge variabel: de
doelmatigheidsmarge mag slechts toegepast worden voor zover het loon hierdoor
niet onder het normbedrag zakt. De overige 61% van de DGA’s kan volledig
gebruik maken van de doelmatigheidsmarge en het overgrote deel zal dat ook
doen.
Van soortgelijke naar meest
vergelijkbare dienstbetrekking
De wet hanteert voor de vaststelling van het gebruikelijk loon een
vergelijkingscriterium. Dat criterium richt zich onder de huidige wetgeving op
‘het loon in een soortgelijke dienstbetrekking waarbij het aanmerkelijk belang
geen rol speelt’. Dat wordt aangepast: het loon moet voortaan getoetst worden
aan dat van de ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’.
De wetgever kiest voor deze nieuwe toets omdat DGA’s onder de huidige wetgeving
soms onevenredig gemakkelijk kunnen ontsnappen aan een vergelijking met het
loon in een soortgelijke dienstbetrekking door aan te tonen dat de door de
inspecteur aangedragen dienstbetrekking niet soortgelijk is. Die DGA’s kunnen
dan terugvallen op een loon van het normbedrag van € 44.000, een beloning die
geen recht doet aan een voor die DGA naar maatschappelijke normen gebruikelijk
te achten loon. Ook zijn er situaties waarin een soortgelijke dienstbetrekking
niet voorhanden is. Financiën noemt hier als voorbeeld de orthodontisten, die –
behoudens bij een eigen BV – kennelijk niet in loondienst werkzaam zijn.
De wetgever heeft gekozen voor de ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ omdat
die maatstaf in meer gevallen tot een betere benadering van het zakelijk loon
leidt. Een soortgelijke dienstbetrekking kan ontbreken, een ‘meest
vergelijkbare dienstbetrekking’ is altijd voorhanden. Bij de beoordeling of een
dienstbetrekking ‘de meest vergelijkbare’ is kunnen alle aspecten van die
dienstbetrekking meegenomen worden. Er zijn altijd wel kenmerken van de
dienstbetrekking van de DGA die overeenkomen met andere dienstbetrekkingen.
Daardoor kan in alle gevallen een vergelijkbare dienstbetrekking worden
gevonden. Zijn er meerdere vergelijkbare dienstbetrekkingen, dan moet uitgegaan
worden van de dienstbetrekking die het meest overeenkomt met die van de DGA.
Als in een uitzonderlijke situatie meerdere dienstbetrekkingen – met
uiteenlopende beloningen – als de meest vergelijkbare moeten worden aangemerkt,
dan moet het loon van de DGA ‘in redelijkheid vastgesteld worden door bijvoorbeeld
na te gaan welk loon het meest voorkomt of door uit te gaan van het gemiddelde
loon’.
De afroommethode blijft ook onder de nieuwe wetgeving van belang. Dat er altijd
een ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ voorhanden is, heeft wel tot gevolg dat
de afroommethode minder vaak toegepast kan worden. Staatsecretaris Wiebes
erkent dat, maar “de afroommethode heeft nog steeds betekenis. Er kunnen
verschillen blijven bestaan tussen de meest vergelijkbare dienstbetrekking en
de dienstbetrekking van de directeur-grootaandeelhouder. Hoe groter deze
verschillen zijn, hoe meer de afroommethode als alternatief in beeld komt om
vast te stellen wat een gebruikelijk loon is”. De afroommethode kan volgens de
staatssecretaris ook gebruikt worden in het overleg tussen de DGA en de
Belastingdienst om te komen tot een afspraak over de hoogte van het loon of als
controlemiddel voor beide partijen.
De bewijslast
De inspecteur en de inhoudingsplichtige – de werkgever/BV van de DGA – moeten
de ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ vaststellen. Daarbij is de verdeling
van de bewijslast voor de praktijk van groot belang. Als de inspecteur het door
de DGA gehanteerde loon wil corrigeren, zal de inspecteur een vergelijkbare
dienstbetrekking moeten aandragen. De inspecteur kan daarbij putten uit alle
bij de Belastingdienst beschikbare gegevens van de beloningen van alle DGA’s in
ons land. De inspecteur moet dan wel de criteria overleggen op basis waarvan
hij de aangedragen ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ heeft geselecteerd.
Het gaat hierbij om objectieve criteria. Denk aan gegevens over de branche, de
grootte van de betreffende vennootschap qua omzet en/of qua aantal werknemers,
het werkpakket en verantwoordelijkheden.
De werkgever/BV van de DGA kan de door de inspecteur aangedragen vergelijkbare
dienstbetrekking niet eenvoudigweg afwijzen, de BV zal dan moeten aangeven
welke andere vergelijkbare werknemer meer vergelijkbaar is. Dit betekent niet
dat de bewijslast volledig bij de werkgever/BV van de DGA komt te liggen. Als
de inspecteur van mening is dat een te laag loon in aanmerking is genomen, is
hij aan zet om aannemelijk te maken dat het loon op grond van de
gebruikelijkloon-regeling op een hoger bedrag moet worden vastgesteld. De
Belastingdienst én de werkgever/BV van de DGA kunnen steeds proberen om
aannemelijk maken dat er een meer vergelijkbare dienstbetrekking bestaat dan de
dienstbetrekking die door de andere partij is aangedragen.
Bij samenwerkingsverbanden van
belastingadviseurs, accountants, advocaten, architecten, medici en dergelijke,
waarbij de partners participeren middels een persoonlijke houdstervennootschap,
kan de toets met de ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ tot gevolg hebben
dat de inspecteur het loon van alle partners (in hun houdstervennootschappen)
op hetzelfde bedrag zal vaststellen. Partners die in dezelfde maatschap
werkzaam zijn, dezelfde werkzaamheden verrichten, eenzelfde risico lopen
kwalificeren snel als ‘meest vergelijkbaar’.
Vergelijking met andere
werknemers in de BV
De gebruikelijkloon-regeling vergelijkt het loon van de DGA ook met het hoogste
loon van andere werknemers die in loondienst zijn bij de BV waar de DGA op de
payroll staat of bij een daarmee verbonden vennootschap. Voor die verbondenheid
eist de wet een 1/3 belang.
Financiën heeft geprobeerd om deze kring van ‘verbonden lichamen’ fors uit te
breiden tot alle vennootschappen waar de werkgever/BV van de DGA een voordeel
uit kan verkrijgen dat onder de deelnemingsvrijstelling kan worden gebracht.
Zoals bekend is voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling niet een 1/3
belang vereist, maar slecht een bezit van 5% in het aandelenkapitaal. De Tweede
Kamer heeft deze uitbreiding van de kring van verbonden lichamen bij amendement
afgewezen.
Starters
Er komt geen afwijkende regeling voor de vaststelling van het gebruikelijk loon
voor starters. Diverse belangengroeperingen – waaronder het Innovatieplatform –
hebben deze kwestie nadrukkelijk naar voren gebracht, maar Financiën vindt een
specifieke regeling niet nodig. Werkgevers in de innovatieve sector, en in alle
andere sectoren, kunnen met de inspecteur in overleg treden over een passend
loon voor een startende DGA. Volgens de staatssecretaris “gaat de
Belastingdienst altijd welwillend met starters om en houdt daarbij rekening met
alle feiten en omstandigheden, waaronder de financiële situatie van de
vennootschap”.
Overgangsregeling voor 2015
De Belastingdienst heeft per 1 januari 2015 alle lopende afspraken met DGA’s
over de hoogte van het gebruikelijke loon opgezegd. Deze opzegging betreft
uitsluitend de afspraken waarbij een DGA-salaris van meer dan € 44.000, het
wettelijk normbedrag, is overeengekomen. Afspraken over een salaris tot €
44.000 blijven van kracht. Deze gerichte opzegging treft uitsluitend de
gebruikelijkloonafspraken waarbij vaststaat dat de doelmatigheidsmarge is of
had kunnen worden gebruikt. Als uit de afspraak blijkt dat bij het vaststellen
van het loon niet de volledige doelmatigheidsmarge van 30% is toegepast, kunnen
de opgezegde afspraken onder dezelfde voorwaarden worden voortgezet.
DGA’s waarvan de lopende salarisafspraak is opgezegd, kunnen voor 2015 een
salaris aanhouden van 75/70 van hun DGA-salaris over 2014. Voorwaarde is wel
dat de feiten en omstandigheden van de dienstbetrekking in 2015 gelijk zijn
gebleven ten opzichte van 2014. De DGA kan de 75/70 fictie toepassen gedurende
de looptijd van de oorspronkelijke afspraak. De inspecteur kan wel op een
eerder tijdstip contact opnemen om het gebruikelijk loon ter discussie te
stellen. Dat kan tot gevolg hebben dat de nieuwe gebruikelijkloon-regeling
eerder moet worden toegepast. De DGA of zijn adviseur kan uiteraard ook –
tijdens de looptijd van de oorspronkelijke afspraak – contact zoeken met de
Belastingdienst als de 75/70 fictie niet passend is.
De 75/70-fictie is uitsluitend van toepassing op DGA’s waarvan de lopende
salarisafspraak is opgezegd. De wetgever wil zo de zekerheid respecteren waarop
die DGA’s krachtens de – opgezegde – salarisafspraak konden rekenen. Het doel
van de fictie is dat de DGA en de Belastingdienst niet op korte termijn opnieuw
afspraken over het gebruikelijk loon hoeven te maken. DGA’s zonder lopende
salarisafspraak hadden ook voor 1 januari 2015 geen zekerheid, dus daar is geen
reden voor een overgangsregeling.
Conclusie
De nieuwe gebruikelijkloon-regeling
verplicht alle DGA’s in ons land om hun DGA-salaris per 1 januari 2015 onder de
loep te nemen. Daarbij moet de DGA, in overleg met zijn adviseur, ingaan op
vragen als: Welke dienstbetrekking kan voor mij als de ‘meest vergelijkbare’
dienst doen? Moet ik mijn salaris niet afstemmen met dat van mijn partners in
de maatschap, het accountants- en belastingadvieskantoor, of nog weer een ander
samenwerkingsverband? Kan ik nu stoppen met de afroommethode? Is de 75/70 fictie
van toepassing, en zo ja pakt die redelijk uit? Vragen te over, nu de
antwoorden nog....
Bron & copyright: www.belastingbelangen.nl